Jak liczymy przychody z działalności gospodarczej

Rysuje Andrzej Jacyszyn Andrzej Jacyszyn

Nowe przepisy obowiązują zaledwie kilkanaście dni, a już pojawiły się pierwsze wątpliwości. Dotyczą one m.in. zaliczek, faktur wystawionych przed wykonaniem usługi, usług rozliczanych cyklicznie i niektórych szczególnych rodzajów usług

Zaliczki nie są przychodem

Pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych (zaliczki), nie są przychodem. Tak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku do chodowym od osób prawnych ( updop).

Zgodnie jednak z nowym art. 12 ust.3a updop przychód w podatku dochodowym powstaje w dniu wy dania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu:
¦ wystawienia faktury albo
¦ uregulowania należności.

Przyjrzyjmy się sytuacjom, które mogą pojawić się w praktyce.

Zaliczka otrzymana przed wydaniem towaru

Czytając jedynie art. 12 ust. 3a updop, można dojść do wniosku, że otrzymanie zaliczki powoduje powstanie przychodu. Przepis ten sugeruje bowiem, że uregulowanie należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi może spowodować powstanie przychodu. Zgodnie jednak z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop zaliczki nie stanowią przychodu. Z pozoru te dwie regulacje się wykluczają. Warto jednak pamiętać, że art. 12 ust. 3a updop wprowadza jedynie ogólną regułę, kiedy powstaje przychód. Nie określa jednak, co jest tym przy chodem. A więc, jeżeli w świetle art. 12 ust. 4 pkt 1 updop zaliczkanie jest w ogóle przychodem, to bezprzedmiotowe stają się rozważania, kiedy w związku z jej otrzymaniem powstaje przychód.

PRZYKŁAD

Tomasz W. 5 stycznia 2007 r. otrzymał zaliczkę na dostawę towarów, która ma być wykonana w marcu. Towar wydano dopiero 12 maja. Otrzymanie zaliczki nie spowoduje powstania przychodu. Przychód powstanie dopiero 12 maja 2007 r.

Należność za częściowe wykonanie usługi

Zauważmy, że ustawodawca wyłączył z przychodów zaliczki na dostawy towarów i usługi, które mają zostać wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Nie wyłączył natomiast z przychodów należności otrzymanych w związku z częściowym wykonaniem usługi. Tu zastosowanie znajdzie więc art. 12 ust. 3a updop, zgodnie z którym przychód powstaje w dniu częściowego wykonania usługi, ale nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Tak więc w razie częściowego wykonania usług przychód w podatku dochodowym powstanie w momencie otrzymania należności lub wystawienia faktury.

Pamiętajmy, że nie zawsze częściowe wykonanie usługi spowoduje powstanie obowiązku podatkowego. Przychód będzie mógł powstać tylko wówczas, gdy kwotanależna (wartość wykonanych usług) zostanie jednoznacznie ustalona. Kwota ta może wynikać zarówno z umowy, jak i z przygotowanej przez strony kalkulacji lub bieżących ustaleń między nimi. Jeżeli natomiast zgodnie z zawartą umową strony nie ustaliły kwot należności za poszczególne etapy wykonanych usług, a są jedynie wpłacane zaliczki - nie stanowią one przychodów.

PRZYKŁAD

Firma A wykonuje usługi budowlane dla firmy Z. Strony ustaliły, że usługa będzie odbierana częściami. Przewidywany termin zakończenia całej usługi przypada na listopad 2007 r. W marcu strony ustaliły, że za wykonane do tej pory usługi należność wynosi 12 000 zł. 10marca firma A otrzymała należność. Przychód w podatku dochodowym powstał więc 10 marca 2007 r.

Należność za zbycie prawa majątkowego

Art. 12 ust. 3a określający moment powstania przychodu odrębnie wymienia zbycie praw majątkowych, wskazując tym samym, że mieści się ono w innej kategorii niż usługi. Wmyśl ustawy o VAT jest to usługa. Ale pojęcie usługi dla celów podatku dochodowego jest nieco inaczej rozumiane - właściwie są to tylko usługi wymienione w klasyfikacjach statystycznych.

Zaliczki nie stanowią przychodu tylko w przypadku dostawy towarów świadczenia usług. Art. 12 ust. 4 pkt 1 nic nie mówi natomiast o zaliczkach i przedpłatach na prawa majątkowe. Prowadzi to więc do wniosku, że w razie zbycia praw majątkowych zaliczka może być przychodem dla celów podatku dochodowego.

Zatem przychód powstanie w momencie zbycia prawa majątkowego, ale nie później niż w dniu:
¦ wystawienia faktury albo
¦ uregulowania należności.

PRZYKŁAD

Spółka Z postanowiła sprzedać prawo do firmy (nazwy). Z umowy wynika, że ma być ono przeniesione 20 marca 2007 r. Należność za firmę ma być zapłacona do końca lutego. Nabywca uregulował należność 25 lutego i jednocześnie została wystawiona faktura VAT. Przychód dla celów podatku dochodowego powstał więc 25 lutego 2007 r.

Najpierw faktura, potem sprzedaż

Jeżeli faktura zostanie wystawiona po wydaniu towaru, wykonaniu usługi, zbyciu prawa majątkowego lub po częściowym wykonaniu usługi, nie ma wówczas wątpliwości, że przychód dla celów podatku dochodowego powstanie w dniu wykonania tych czynności, a więc np. w dniu wydania towaru.

Zastanówmy się, co będzie w sytuacji odwrotnej, a więc gdy faktura zostanie wystawiona przed wykonaniem wspomnianych czynności.
¦ Faktura przed wydaniem towaru Może się zdarzyć, że faktura zostanie wystawiona przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Może to być skutkiem błędu albo tego, że podatnik dokumentuje usługi, dla których ustawodawca przewiduje możliwość wcześniejszego wystawienia faktury (np. usługi transportowe).

PRZYKŁAD

Firma Trans 2 lutego 2007 r. ma wykonać usługę transportową dla Andrzeja W. Andrzej W. za usługę zapłacił 31 stycznia i tego też dniazostała wystawiona faktura VAT. Faktura ta dokumentuje jednak zaliczkę, a w związku z tym Trans nie wykaże w styczniu przychodu. Przychód ten pojawi się dopiero w lutym 2007 r. Gdy dostawa zostanie zrealizowana, a usługi wykonane, wcześniej wystawione faktury będą dokumentowały jedynie otrzymane lub oczekiwane przez podatnika zaliczki. Jak już wcześniej wspomniałam, zaliczka nie jest przychodem, a więc zasadniczo wcześniejsze wystawienie faktury nie spowodujepowstania przychodu w podatku dochodowym.
Faktura przed częściowym wykonaniem usługi lub przed zbyciem prawa majątkowego

W tym wypadku wcześniejsze wystawienie faktury spowoduje powstanie przychodu. Jak już bowiem była mowa, ustawodawca nie wyłączył z przychodów zaliczek na poczet częściowego wykonania usługi oraz na poczet zbycia prawa majątkowego.

Analiza nowego art. 12 ust. 3a updop prowadzi do wniosku, żeustawodawca niepotrzebnie zagmatwał przepisy. Trudno się oprzeć wrażeniu, że przepis ten był pisany dla celów VAT, a przypadkowo trafił do ustawy o podatku dochodowym. W ten sposób zamiast uproszczonych przepisów, podatnicy mają nową łamigłówkę - kiedy wystawienie faktury lub otrzymanie należności przed wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego lub wykonaniem bądź częściowym wykonaniem usługi może skutkować koniecznością wykazania przychodu w podatku dochodowym.

Usługi także rozliczamy inaczej

Od Nowego Roku inaczej też ustalamy przychód z tytułu niektórych usług - rozliczanych cyklicznie, a także dostaw energii i gazu.

Usługi rozliczane cyklicznie Zgodnie z art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Wprowadzono jednak ograniczenie, że okres rozliczeniowy nie może kończyć się rzadziej niż raz do roku.

Analizując ten przepis, zauważmy, że:
¦ dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, np. usług najmu, leasingu, obsługi prawnej, usług transportowych, prowadzenia księgowości itp.,
¦ niektóre usługi w zależności od postanowień pomiędzy stronami mogą być rozliczane w okresach rozliczeniowych (wówczas ma zastosowanie art. 12 ust. 3a updop) lub po wykonaniu każdej pojedynczej usługi (wówczas ma zastosowanie art. 12 ust. 3c updop), dotyczy to np. usług transportowych;
¦ w przeciwieństwie do regulacji obowiązujących w podatku VAT nie muszą to być usługi ciągłe - jest tylko jeden warunek, że strony ustaliły, iż będą one rozliczane cyklicznie,
¦ wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły,
¦ okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,
¦ okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż jeden rok,
¦ w wypadku usług rozliczanych cyklicznie datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast znaczenia ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

PRZYKŁAD

Firma A jest właścicielem pomieszczeń biurowych i wynajmuje je firmie Z. Strony ustaliły, że czynsz będą rozliczały kwartalnie. W takim wypadku przychód w podatku dochodowym będzie powstawał w ostatnim dniu kwartału, a więc za I kwartał 2007 r. powstanie 31 marca 2007 r. Nie ma przy tym znaczenia ani data wystawienia faktury, ani data uregulowania należności przez kontrahenta.

Sprzedaż energii i gazu

Zgodnie z art. 12 ust. 3d updop opisana wyżej zasada ma również zastosowanie do dostaw energii elektrycznej i gazu przewodowego. Zatem przychód z tego tytułu będzie powstawał w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, a więc np. jeżeli okresem rozliczeniowym będzie miesiąc, to wówczas obowiązek podatkowy będzie powstawał ostatniego dnia każdego miesiąca. Niestety, w praktyce ta regulacja może wywołać sporo problemów. Oto przykłady.

PRZYKŁAD

Firma A wynajmuje własny lokal Tomaszowi Z. Refakturuje na Tomasza Z. również energię elektryczną. Jeżeli strony ustalą, że okresem rozliczeniowym jest miesiąc, to wówczas przychód za styczeń powstanie 31 stycznia 2007 r. Firma A może mieć jednak poważne trudności z uzyskaniem na czas informacji potrzebnych do ustalenia wysokości przychodu. Wynika to z tego, że bardzo często ilość zużytej energii jest ustalana na podstawie faktury wystawianej przez zakład energetyczny. Nie zmienia to jednak faktu, że przychód powstanie 31 stycznia 2007 r.

PRZYKŁAD

Strony ustaliły, że okresem rozliczeniowym przy dostawie energii elektrycznej będzie kwartał. Umówiły się jednak, że nabywca będzie wpłacał co miesiąc zaliczki. Otrzymanie zaliczki ani wystawienie faktury na tę zaliczkę nie spowoduje powstania przychodu w podatku dochodowym. Przychód za I kwartał powstanie bowiem dopiero 31 marca 2007 r.

W grudniu czy w styczniu?

Zmiana zasad ustalania przychodu spowodowała, że nie wiadomo, jak zakwalifikować przychody, które pojawiły się na przełomie roku.

W tym czasie podatnicy mogą mieć problem:
¦ z przyporządkowaniem przychodów do odpowiedniego miesiąca (grudzień, styczeń) Dotyczy to usług telekomunikacyjnych, dostawy energii, usług rozprowadzania wody itp., a także usług najmu, dzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze. Dla tych ostatnich umów ustawodawca nie przewidział żadnych przepisów przejściowych.

PRZYKŁAD

Firma Z wynajmuje lokale. Zgodnie z umową czynsz płacony jest z dołu do 10 dnia następnego miesiąca. W związku z tym, zgodnie ze starymi regulacjami, przychód z tytułu najmu za grudzień powstanie 10 stycznia 2007 r. Wówczas jednak będą obowiązywały nowe przepisy. Zgodnie natomiast z nowymi regulacjami przychód za grudzień powstałby 31 grudnia 2006 r., ale wówczas obowiązywały stare przepisy, nie można więc stosować nowych regulacji. W efekcie prowadzi to do sytuacji, że podatnik nie ma możliwości w ogóle wykazania przychodów.
¦ze "zdublowaniem się" przychodów w styczniu 2007 r. - dotyczy to wspomnianych wcześniej usług telekomunikacyjnych, sprzedaży energii itp. Jeśli chodzi o:
¦ dostawy energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego,
¦ świadczenie usług telekomunikacyjnych, radiokomunikacyjnych, z wyjątkiem usług opłacanych za pomocą żetonów (monet) lub kart, w tym telefonicznych,
¦ usługi rozprowadzania wody, go spodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, to do końca 2006 r. za datę powstania przychodu należnego uważało się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie był określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę.

Może się więc zdarzyć, że przychód zgodnie ze starymi regulacjami będzie powstawał już po 1 stycznia 2007 r., a więc w okresie obowiązywania nowych regulacji. Ustawodawca wprowadził tu przepisy przejściowe. Zgodnie z art.5 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, którzy przed 1 stycznia 2007 r. wystawili faktury, których termin płatności jest określony po 31 grudnia 2006 r., dla ustalenia daty przychodu będą stosować stare regulacje (a więc art. 12 ust. 3d updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.).

PRZYKŁAD

Spółka z o.o. 29 grudnia 2006 r. wystawiła fakturę za usługi telekomunikacyjne wykonane w grudniu z terminem płatności określonym na 12 stycznia 2007 r. Do tej faktury należy zastosować stare regulacje, a więc przychód powstanie 12 stycznia 2007 r. Zauważmy, że jeżeli okresem rozliczeniowym za te usługi jest miesiąc, to za usługi wykonane w styczniu przychód powstanie 31 stycznia 2007 r. W okresie przejściowym podatnikowi zdublują się więc przychody, co będzie oznaczało wyższy podatek dochodowy za styczeń 2007 r.

PRZYKŁAD

Podatnik fakturę za usługi telekomunikacyjne wykonane w grudniu wystawił w styczniu ze styczniowym terminem płatności. Przepisy ustawy o VAT dopuszczają taką możliwość, natomiast nie przewidział tego ustawodawca, nowelizując ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Zastosowanie starych regulacji spowodowałoby, że przychód powstałby w styczniu. Ale w styczniu obowiązują już nowe regulacje. Nie ma więc takiej możliwości. Zastosowanie natomiast nowych regulacji doprowadziłoby do wniosku, że przychód powstał 31 grudnia 2006 r., ale wówczas obowiązywały stare przepisy. W efekcie podatnik nie ma możliwości wykazania przychodu. Organy podatkowe z pewnością jednak nie zgodzą się na to, aby przychody ze względu na brak przepisów przejściowych po prostu zniknęły (zob. też w DF z 4 stycznia, przyp. red.).